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西班牙、芬兰财政监督考察报告
2007年10月，财政部财政监督考察团一行6人，对西班牙、芬兰的财政监督和注册会计师行业监管情况进行了考察。考察期间，代表团先后拜访了西班牙安永会计师事务所、芬兰政府财政监督专员公署、芬兰特许公共财政审计员理事会、芬兰审计署和芬兰国库局，重点就财政监督与注册会计师行业监管问题与有关专家和政府官员进行了深入的交流和探讨。现将考察情况简要报告如下：
一、 西班牙、芬兰经济概况
西班牙经济近年来发展快速，特别是1986年加入欧共体以来，政府逐步深化国有部门改革，采取鼓励开放和创新的经济政策，西班牙经济结构发生了明显变化，传统的农牧渔业在国内生产总值中所占比重不断下降，服务业的比重逐步上升，金融、保险、运输、通讯、旅游等行业具有相当的规模和竞争力。目前，不断增长的国内需求和高质量的对外投资是西班牙经济增长的主要拉动力。2006年西班牙国内经济生产总值为9761亿欧元，比上年增长了3.9％，增长率已连续10年保持在3％以上，高于欧盟平均水平，目前已经成为世界第八大、欧盟第五大经济强国。同时，西班牙还是世界第四大对外投资国，拉丁美洲第二大投资国，从1993年开始，西班牙企业平均每年向拉美投资百亿美元以上，这种海外扩张使西班牙企业获得了实施收购和管理外国企业的经验，并使他们练就了将低效率企业改造为盈利模范的功夫，提高了企业竞争能力。以银行和电信业为例，目前西班牙银行业通过对全球市场的并购和投资，整体金融部门增长率超过40％，盈利水平在全球同行中排名最高；西班牙电信公司2000年起进军国际市场，近年来收购和战略投资，已经成为世界第三大上市电信公司，在全球拥有1.45亿电话用户，62％的营业收入来自海外市场。
芬兰是欧洲人口最少的国家之一，总人口仅530万，与西班牙相比，芬兰的经济增长很大程度上来源于出口的增长，目前芬兰电信、能源、环保等领域的技术及设备均处于世界领先地位。2006年芬兰国内生产总值增长率达6％，位居世界经合组织成员国前列，失业率降到了8％，低于欧盟的平均水平，连续5年被多家机构评为世界上最有竞争力的国家。芬兰经济良好的发展态势和竞争力主要来源于政府有力的宏观调控政策、廉洁自律的公务系统和支柱产业的带动作用。一是芬兰政府非常重视教育和研发投入，鼓励各机构在科研和商业战略发展中以市场需求为导向，通过对学校、科研机构和企业产业链进行全面的经济支持，获得了对产业和产品开发的充分调控权，在促进产业升级、提高竞争力方面发挥了重要的作用。二是芬兰政府决策十分公开透明，获取政府文件和信息是公民不可侵犯的权利，各部门的财政和绩效评估报告可以很方便的在政府门户网站上下载。芬兰政府政务公开透明，官员廉洁自律，连续5年在全球廉洁排行榜上排名第一。三是芬兰支柱产业的迅速发展有力的带动了相关产业和整个经济的快速发展，以通讯和造纸行业为例，2006年诺基亚营业收入达410亿欧元，利润超过43亿欧元，在诺基亚的带动下，芬兰生产移动电话结构件的贝尔罗斯和诺基亚的分包商艾科泰也逐渐成为国际知名企业；芬兰造纸业是世界上第二大纸张和纸板出口国，纸浆出口占世界第四位，从而带动了国内造纸业、林业和机械业等相关产业的发展，目前造纸和制浆机械设备行业在国际市场上占有70％的份额。
二、西班牙的注册会计师行业监管概况
西班牙会计准则由西班牙会计和账户审计局制订，并接受西班牙经济和财政部的管理和指导。法律规定上市公司必须进行审计并实行国际会计准则，而中小企业可根据自己的意愿选择西班牙自己的会计准则。目前，西班牙共有不同规模的会计师事务所约2000家，其中安永、毕马威、德勤、普华等国际四大会计师事务所的市场占有率约为70—80％，西班牙上市公司均由这四家事务所负责审计。
（一）西班牙注册会计师行业政府监管与行业自律监管模式
依照西班牙的法律规定和部门权限设置，对公司的监管首先是由注册会计师的审计来完成的，各行业协会再对会计师事务所出具的审计报告进行抽查，政府部门在此基础上对注册会计师的审计报告进行一定程度上的复核，体现了政府监管是对社会审计的再监督的监管理念。
1、政府监管
西班牙注册会计师行业的政府监管是由会计和账户审计局（ICAC）来实施的，该局是西班牙经济和财政部下属的司局级单位，其职责主要有以下五项：一是发布会计准则；二是发布审计准则；三是对事务所执业进行质量控制；四是对负有审计责任的事务所和注册会计师进行惩戒；五是免费对外提供技术咨询。该局下设三个处，工作人员约50人，设有专职检查人员。这些检查人员来自于退休的事务所合伙人和协会专职雇员。该局与行业协会订有公约，对经行业协会执业质量检查后评级为C的事务所审计报告，该局会再次复核，并根据复核的结果，依次给予从罚款到撤消执业资格的行政处罚，同时在该局的专门公告中对外披露。
该局对外的检查分为两个层次，第一层次是作为例行检查的质量控制检查，即对行业协会检查的复查；第二层次是作为专门检查的技术控制检查，即针对协会评级为C的报告进行复查和对接到的举报进行的专项检查。
会计和账户审计局的检查并不延伸到事务所的客户，无论对上市公司还是非上市公司都没有监管权限。目前，西班牙共有上市公司500余家，投资基金约4000家，由证监会统一对上市公司进行监管，而非上市公司主要依靠事务所的审计实行非政府监管。证监会同样没有监管事务所的权限，如果发现事务所在出具审计报告时可能存在问题，则会移交给会计和账户审计局，由该局来调查和行政处罚。
2、行业自律监管
西班牙有三个注册会计师协会，分别是审计师协会、审计经济人员登记处和商业从业人员学会。其中，审计师协会的会员占西班牙全体注册会计师总数的80％，国内的大型会计师事务所，包括西班牙安永大都是其会员。该协会的主要职责是向会员提供培训等服务和技术支持，向会计和账户审计局提供技术咨询，并对会员的执业质量进行一定程度上的监督和控制。
为对会员的执业质量进行有效监督，审计师协会定期组织对会员的执业质量检查，一般每年检查300份审计报告，每个会员平均3到5年会被抽查一次。对检查的情况，审计师协会要向会计和账户审计局及时进行报告。该项检查由审计师协会的专职雇员来实施，10名专职雇员每人每年负责检查约30份报告。根据对会员执业质量检查的结果，协会对被检查的报告进行评级，分为A无问题、B出现问题和C出现重大问题三个不同级次分别处理。对B级的报告，协会将督促会员进行改进，并规定在下一年度对该会员进行再次检查，以复核其执业质量是否达到要求。对C级的报告，协会会要求重新审计，并将检查的结果报告会计和账户审计局，由后者进行进一步调查和处罚。
（二）西班牙安永的风险管理和培训
1、西班牙安永的风险管理
西班牙安永的风险管理主要基于以下四个方面：一是项目延续性；二是独立性；三是潜在的诉讼风险管理；四是质量控制。
（1）项目延续性。这里所说的项目延续性是指西班牙安永在承接具体项目时，分为接受客户和接受项目两个层次来评价所承接客户和项目的风险。在接受新客户时，要全体合伙人一致同意才能承接。根据客户风险的高低，适用由低到高的决策体制：低风险的客户可由事务所办公室主任决定是否承接，风险较高的客户需要风险控制合伙人决定，而风险更高的则必须由事务所总裁来拍板决定承接与否。西班牙安永对客户的风险评估和调查有一系列办法，如分析客户账户信息、外部调查客户的信用记录等。如果客户被接受，再进入第二个层面，即评估项目是否可承接，从项目风险大小、是否因与事务所合伙人有利益关系而需要回避等因素来具体判断。西班牙安永对客户和项目的风险评估并不是一次性的在初次接受时进行评估，而是对每一个客户和每一个项目每年都会进行风险评估，以判断该客户和项目是否存在不可接受的风险变化。
（2）独立性。作为国际四大之一的安永会计师事务所，其有关独立性的安全政策已经很完备，但具体到西班牙安永则相对比较简单和模糊。概括来讲，西班牙安永对独立性的考虑主要包括是否与客户有金融利益和业务关系，以及对该客户是否同时提供其他类型的服务如投资咨询服务等等，以判断独立性是否受到影响。
（3）潜在的诉讼风险管理。此处所说的诉讼风险是指项目运作中可能发生的诉讼，如客户对西班牙安永提出投诉。由于从未与客户发生过任何形式的实质性冲突，对潜在的诉讼风险的管理仅作为西班牙安永的一个备用机制存在。
（4）质量控制。质量控制对任何一家事务所来讲都是头等大事，西班牙安永当然也不例外。西班牙安永的质量控制可以分为两部分，即工作过程中的和工作结束后的质量控制。
①工作过程中的质量控制：西班牙安永规定，过程中的质量控制要过两个关，首先是审计报告提交前要经过复检程序。每个审计报告要经过工作组中经验最丰富的注册会计师和经理人的复核后才能报出；其次，当工作组提交审计报告以后，再由独立检查人对工作组提交的报告再次复检。对上市公司、金融机构等风险比较高的行业，独立检查人由合伙人担任，其主要职责除复检外，必要时也为工作组提供咨询和建议，并对工作组提交的报告负责。需要注意的是，审计报告能否最终提交报告使用人是由独立检查人来决定的，而报告则是由具体做业务的注册会计师来签字。如出现审计失误，签字人和独立检查人都要承担责任，具体应承担什么样的责任可以根据事后调查来判断。
②工作结束后的风险控制：安永会计师事务所对在各国的分所采取审计质量复查的方法来控制执业质量。安永会计师事务所总部每年组织不同国家的分所对各自的执业质量进行交叉检查，西班牙安永2006年就接受了约40次交叉检查。安永会计师事务所内部规定，对最重要的客户，每年都要由总部派员检查，检查涉及审计过程的每个细节。对西班牙安永而言，有2个总部认定的重要客户。针对这2个重要客户，安永会计师事务所总部每年都会派3到4人组成的检查组复查约一个月，充分体现了安永会计师事务所风险控制的理念。另外，安永会计师事务所还规定，对分所每一个合伙人出具的报告每三年要抽查一次。每次抽查的工作时间为三天，可能抽查到该合伙人负责的任何一份审计报告。如果通过复查发现当时出具的审计报告存在问题，将按照问题轻重程度采取不同的应对措施，直至撤回报告。当然，西班牙安永还没有撤回报告的先例。
2、西班牙安永的业务培训。
为保持质量控制的有效性，西班牙安永建立了系统的培训体系。对一个在西班牙安永执业的注册会计师来讲，培训始终贯穿于他的整个职业生涯。其培训内容不仅包括技术方面，而且涵盖独立性、风险的控制与管理、处理与客户关系的基本技能等等。培训的主体内容包括两个部分，其一是安永会计师事务所全球通用的培训内容，在风险管理、国际会计准则和美国会计准则等方面有统一的培训内容和要求；其二是西班牙安永根据西班牙法律环境和行业特殊性开展的有针对性的特定培训内容。西班牙安永培训要求非常严格，采取定期培训的方式，包括合伙人在内的所有执业人员，根据级别的不同有不一样的最低培训课时要求。针对不同级别的人员，西班牙安永设计有不同的培训内容，如对合伙人主要培训的是国家法律的变化等等，而针对刚刚开始执业的、欠缺经验的审计人员，则主要针对审计程序和方法、基本法律等方面进行培训。
据了解，目前西班牙安永正在针对西班牙近日通过的《会计法》草案的内容对合伙人和经理人进行培训。此次培训分5批进行，每期两天，培训的内容除《会计法》草案有关内容外，还涉及美国审计准则、上市公司个案分析等等。授课人员主要是西班牙安永的合伙人和部门负责人，以及作为种子教官在外接受过相关培训的其他工作人员。
除事务所内部的培训要求外，其所属的行业协会对事务所的培训也有明确的要求，并规定定期报告培训情况。协会同时也组织一些非强制性的业务培训，更多侧重于法律法规的变更和业务交流。
三、芬兰的预算管理与财政监督
芬兰政府预算管理和监督是以权责发生制为基础的，芬兰政府本着“经济、效益、效率”三性原则，明确了政府各部门及相关机构的权力和责任，包括部门机构有获得预算拨款、年度资金结转使用、决定资金支付等权利，同时负有实现既定目标，反映实现既定目标的评价指标、提交年度预算执行情况报告等责任。在此基础上，芬兰政府预算管理和监督可以分为三个层次：一是部门机构根据自身的权责进行的绩效管理和内部控制，二是芬兰政府对各行政部门和相关机构的监管；三是芬兰议会对政府的监督。
（一）部门机构自身监管
芬兰政府各部门机构内设监督部门，直接向本部门负责人负责，主要负责对本部门财务执行情况和履行职责的情况进行监督。政府财政监督专员公署和财政部预算司负责为这些机构提供指导。法律规定，这些部门和机构在每个预算年度都要进行预算审计工作，可以选择由内部监督机构进行审计，也可以招标由外部审计人员来审计，并根据审计结果编写年度决算报告提交给主管部门、审计署和国库局，报告的真实性和可靠性由审计署等独立监督机构进行评估。芬兰政府各部门和机构的年度决算报告中要对本部门的绩效管理、内部控制和风险管理情况进行评估。
1、绩效管理。
芬兰政府规定部门机构推行权责发生制政府会计，通过对项目成本的核算，在效率和成本之间建立联系，反映政府预算支出成本，以考察和评价效率的实现情况。芬兰政府认为，绩效管理不是一个单纯的技术方法问题，而是渗透在政府工作的各个环节和各个层面上。预算编制和执行过程不仅是一个财政资金的分配和拨付过程，更是一个以资金投入效果为导向的财政资源合理配置过程，这一过程的效率必须在年度决算报告中进行评估。
2、内部控制。
芬兰中央政府预算法案规定，政府机构必须采取适当的内部控制措施，确保政府机构财务和决策行为的合法性、有效性，确保政府机构管理的资金和资产的安全性，确保政府机构的财务和决策行为的公正、透明。每个部门必须依法制定内部财务制度，其内部财务制度必须充分细化便于审计部门进行检查，任何财务制度的变动必须通知主管部门、审计署和国库局。年度决算报告中必须对内部控制的有关措施和执行情况进行分析和评估。
3、风险管理。
芬兰政府十分重视机构内部的风险管理，2005年政府制定了《风险管理细则》，对政府风险管理和内部控制工作提供框架性指导。此外，中央政府每年在预算框架中规定各部门的具体目标，并要求各部门在编制预算的同时提交预算执行的风险报告，在年底时决算报告中说明预算执行的结果、目标是否实现、项目执行中遇到哪些问题等。
（二）芬兰政府主要财政监督机构
1．内阁财政委员会。
芬兰内阁财政委员会由总理、财政部以及联合政府中代表各政党利益的部长组成。内阁财政委员会每周开会一次，会议对其他内阁成员开放。该委员会主要负责审核所有与预算有关的法案，对大额预算和特殊预算项目以及财政管理立法和新法案对预算的影响进行控制
2、财政监督专员公署。
为加强宏观调控和财政监督，2004年芬兰议会通过一项议案，由中央政府派驻财政部一名财政监督专员，直接由内阁任命，对总理负责，同时设立财政监督专员公署（司局级单位，在财政部办公）。财政监督专员的职责是监督政府预算执行和绩效，指导和监督中央政府财政运行，调整政府的内部控制和风险管理等。地方政府有自己的财政监督职能，地位相对独立，不受财政监督专员的监管。
财政监督专员公署中专门负责财政监督的工作人员有6人，工作以预算执行的绩效管理为主，具体包括资源管理、目标管理和政策绩效管理，辅以监管业务，多采用外包或与有关专家合作的方式进行。此外还负责召集成立风险管理委员会，成员由各部门的内部监督机构组成，每年召开1－2次会议集中讨论预算执行中出现的问题，对各部门提出的风险隐患给予业务指导。财政监督专员公署可直接向政府相关人员陈述问题、提出建议，发现的问题一般情况下直接提醒该部门，较重大的可直接报告内阁，如有涉及处罚的问题移交审计署。
（三）芬兰议会下辖主要财政监管机构
1、议会国家审计专员。
芬兰宪法规定，每届议会需任命5名国家审计专员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。议会国家审计专员与国家审计署保持了良好的分工合作，国家审计专员主要根据议会的需要提供项目评估，发挥的作用更加近似研究人员，而不是财政专项审计人员。
2、议会财经委员会。
芬兰议会财经委员会作为预算和税收方面的专家，代表议会对预算草案进行审查和调查，负责对涉及预算、拨款和税收方面的事项进行审议，并监督议会国家审计专员。财经委员会下设与政府部门相对应的9个职能处，具体负责对各部门的预算进行听证，并监督各部门的预算执行，针对预算的执行情况可以随时对政府部门的部长进行咨询，新闻媒体可以对咨询的情况公开报道。
3、芬兰审计署。
芬兰审计署原来隶属财政部，2001年初从财政部分离，成为议会直接管理的独立机构，直接向议会负责，最高审计长由议会直接任命。审计署从财政部分离，其目的是便于议会了解更多的预算信息，以此来强化监督效果，实现相互制约。芬兰审计署下设财务审计司、绩效审计司、企业服务司、行政管理司和咨询委员会5个部门，职责是监督预算的执行，保障国家财政资金管理的合法性和有效性。
芬兰审计署对除议会、审计署和中央银行外的所有中央部门和财政资金进行审计（议会和中央银行自行审计或聘请事务所审计，审计署聘请事务所审计），主要包括对部门的年度审计、对财政资金运行情况的审计和对特殊财务事项的审计等。芬兰有100多个部委直属单位，每年审计署都要对所有单位进行审计，根据单位提供的决算报告和现场审计工作中发现的问题出具中期和年度审计报告，其内容包括该机构的绩效报告、决算报告、内部控制、预算执行和财务法规等。近年来，芬兰审计署审计中发现的主要问题是机构预算未按标准执行、绩效信息不够全面以及国家拨款未按规定使用等。芬兰审计署十分注重绩效和内部控制审计，近年来审计的重点正逐步从资金使用合规性的审计转向对资金使用经济效益、效果和风险的评估上来。目前，芬兰审计署每年选择20-30个单位进行重点的绩效和内部控制审计，分析其信息采集是否有效、完成工作的工时多少、内部控制评估是否属实等。
四、借鉴与启示
（一）进一步完善政府部门内部控制机制，提高财政监督与预算管理水平。
芬兰政府部门的内部控制体系十分完善，预算的申请、审批、执行和执行结果的审计整个过程都建立在权责发生制的基础上，部门需要对自身内部控制执行效果进行评估并接受财政监督和审计机关的指导。这种严格的内部监督为财政资金使用的安全性、合规性和有效性提供了制度上的保障。我国各级部门也十分重视内部监督控制，很多单位设立了内部监督机构，并不同程度的开展内部审计，取得了一定的监管成效，但与芬兰等内部控制开展较好的国家相比，目前我们的内部监管工作还缺乏完整的制度和法律体系，往往偏重对具体事件和责任人的惩处，对制度的建立和完善有待进一步加强。我们应该借鉴芬兰政府的成功做法，进一步明确政府部门和机构自身的权责，规定政府机构必须采取适当的内部控制措施，确保政府机构财务和决策行为的合法性、有效性，确保政府机构管理的资金和资产的安全性，确保政府机构的财务和决策行为的公正、透明，将内部监督融入政府各部门的日常工作，建立健全政府部门内部控制机制，提高财政管理与监督控制水平。
（二）积极探索财政资金绩效评价制度，提升财政资金使用效果。
芬兰在预算编制和执行过程中，强调预算编制的科学性，并且从效果的角度出发进行预算绩效评价，促进了各部门严格执行预算，节约和有效使用财政资金。近年来，我国预算管理工作不断向前推进，部门预算、收支两条线、国库集中支付、政府采购等工作都取得了突出成效，预算编制的科学化和规范化水平得到了很大提升，但对预算执行情况还没有建立绩效评价制度，缺乏相应的奖惩措施。今后，一方面需要进一步完善财政管理制度和行为，保障财政支出的合规性和合法性，作好财政资金安全、规范监督工作；另一方面努力提升财政监督管理层次，探索科学合理的财政资金绩效评价制度，创新预算编制方法与编制过程，逐步引入绩效评价内容，把绩效监督评价结果与预算管理分配结合起来，建立绩效评价结果与预算编制紧密结合的预算约束机制，提高财政资金使用效能。
（三）建立高效的注册会计师行业监管体系，加强行业行政和自律监管。
西班牙注册会计师行业的政府监管以及行业自律是建立在注册会计师良好公信力基础上的再监督，其显著特点就是政府监管和行业自律兼而有之、相辅相成。目前我国的注册会计师行业管理也在向这种模式发展，但由于我国市场经济特别是证券市场还出于社会主义初级阶段，注册会计师行业的公信力还有待提高，企业会计舞弊的风险比较大。因此，加强注册会计师行业行政监管和行业自律监管是必然的选择。借鉴西班牙的做法，首先，要设立专职、专业、专注的检查队伍，加强监管部门的业务培训，提升监管层次；其次，加强与证监会等其他监管部门的协作，建立高效的监管体系、形成监管合力；再次，鼓励事务所之间的兼并联合、业务合作与培训交流，引导会计师事务所做强做大。最后，加强与其他注册会计师行业监管经验丰富的国家之间具有广泛意义的合作，特别是加强与中国资本市场紧密联系的西方国家在注册会计师监管领域的交流，以健全和发展运转高效、协同有力的注册会计师行业监管体系。
（四）加强对执业注册会计师的培训，全面提升整体执业水平。
加强对注册会计师的培训需要从两方面入手，一是由行业协会定期组织针对新会计、审计准则的技术性培训，定位于行业最高端的技术指导，不仅及时传达注册会计师行业最先进的理念，引导注册会计师采用更为合理、更为严谨的执业手段，而且为会计师事务所培训种子教官，以便提升会计师事务所的培训水平；二是鼓励、支持会计师事务所内部加强业务培训，把培训作为贯穿注册会计师执业生涯的一项必修课，宣传在内部培训上卓有成效的事务所的先进经验，探索建立会计师事务所之间的培训合作机制，加强交流与实践，全面提高注册会计师行业整体执业水平。
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